Wycena rezerw pracowniczych

Ustawa o rachunkowości (tekst jednolity)

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) (tekst jednolity)

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19) (tekst jednolity)

Krajowym Standardem Aktuarialnym nr 1 (KSA 1) (tekst jednolity)

Najważniejsze aspekty dotyczące wyceny rezerw pracowniczych:

Najczęściej wyceniane rezerwy na świadczenia pracownicze
Metoda wyceny rezerw pracowniczych
Regulacje prawne
Kto powinien wyznaczać rezerwy pracownicze?

1. Najczęściej wyceniane rezerwy na świadczenia pracownicze

Odprawa emerytalna to jednorazowe, powszechne świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, w przypadku gdy stosunek pracy uległ zakończeniu w związku z przejściem na emeryturę. Kodeks Pracy stanowi, iż prawo do odprawy emerytalnej przysługuje każdemu pracownikowi i określa jej minimalną wysokość – jednomiesięczne wynagrodzenie pracownika. Wartym odnotowania jest fakt, że każda spółka może dowolnie podwyższać wysokość wypłacanych odpraw emerytalnych poprzez stosowanie odpowiednich zapisów w Regulaminach Wynagradzania lub Zakładowych Układach Zbiorowych.

Zapisy Kodeku Pracy odnoszące się bezpośrednio do odprawy emerytalnej:
Art. 921. § 1. Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.
§ 2. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa.
Należy pamiętać, że o odprawach emerytalnych wspominają również inne akty prawne, np. ustawa o rachunkowości, która wśród świadczeń, na które przedsiębiorstwa powinny tworzyć rezerwy, wymienia odprawy emerytalne.

Podczas wyceny rezerw na odprawy emerytalne stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop, ustalając kwotę średniego miesięcznego wynagrodzenia bez dzielenia przez współczynnik urlopowy i godziny.

Duża liczba firm decyduje się na powiększenie odpraw emerytalnych wypłacanych swoim pracownikom poprzez podwyższanie jej wysokości w Zakładowych Układach Zbiorowych Pracy lub Regulaminach Wynagradzania – wysokość dodatkowego świadczenia emerytalnego uzależnia się od wynagrodzenia pracownika i stażu pracy. Im pracownik ma dłuższy staż tym przysługuje mu prawo do wyższej odprawy emerytalnej – powoduje to zwiększenie wartości rezerw zawiązanych na przyszłe wypłaty odpraw.

Odprawa rentowa to powszechne, jednorazowe świadczenie wypłacane przez pracodawcę pracownikowi, którego stosunek pracy zakończył się w związku z przejściem na rentę z tytułu niezdolności do pracy. Zgodnie z Kodeksem Pracy, prawo do odprawy rentowej posiadają wszyscy pracownicy. Minimalna wysokość odprawy rentowej wynosi jednomiesięczne wynagrodzenie pracownika. Należy jednak pamiętać, że każde przedsiębiorstwo może dowolnie podwyższać wysokość wypłacanej przez nie odprawy rentowej poprzez wprowadzanie odpowiednich zapisów w ZUZP lub Regulaminach Wynagradzania.

Zapisy Kodeku Pracy dotyczące odprawy rentowej:
Art. 921. § 1. Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.
§ 2. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa.

O odprawach rentowych wspomina również ustawa o rachunkowości, która zalicza odprawy rentowe do świadczeń pracowniczych, na które przedsiębiorstwa są zobowiązane tworzyć rezerwy.

Kodeks Pracy reguluje minimalną wysokość odprawy rentowej i nie uzależnia jej od stażu pracy pracownika. W wielu przedsiębiorstwach wysokość odprawy rentowej jest uregulowana w Zakładowych Układach Zbiorowych Pracy lub Regulaminach Wynagradzania i jest zależna od stażu pracy pracownika oraz jego wynagrodzenia. Im dłuższy staż pracownika tym wyższa wartość odprawy, w związku z powyższym zwiększa się także wysokość rezerw na odprawy rentowe. Zazwyczaj podwyższone wartości odpraw rentowych, uzależnionych od całkowitego stażu pracy, mają nauczyciele, górnicy, policjanci, żołnierze zawodowi i pracownicy służby cywilnej itp. W takim przypadku większy staż pracy oraz wyższe podstawy odpraw implikują konieczność wypłaty wyższych kwot odpraw rentowych oraz znacznie wyższy poziom utworzonych na nie rezerw pracowniczych.

Odprawa pośmiertna jest świadczeniem wypłacanym rodzinie zmarłego pracownika przez pracodawcę. Obowiązek jej wypłaty wynika wprost z zapisów Kodeksu Pracy, którego zapisy stanowią, iż odprawa pośmiertna przysługuje rodzinie pracownika w razie jego śmierci podczas trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania zasiłku związanego z niezdolnością do pracy wskutek choroby. Odprawa pośmiertna przysługuje małżonkowi, a także innym członkom rodziny, którzy spełniają warunki konieczne do uzyskania renty rodzinnej (zgodnie z ustawą o emeryturach i rentach Funduszu Ubezpieczeń Społecznych).

Kodeks Pracy stanowi:
Art. 93. § 1. W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna.
§ 2. Wysokość odprawy, o której mowa w § 1, jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi:
1) jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;
2) trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;
3) sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.

Rezerwa na odprawy pośmiertne powinna zostać wyznaczona w postaci sumy rezerw dotyczących wszystkich pracowników spółki na każdy dzień bilansowy – nie należy wyliczać rezerw poprzez kumulowanie danych przedstawiających tylko wartości średnie – takie podejście może skutkować znacznym niedowartościowaniem rezerw na odprawy pośmiertne.

Każde przedsiębiorstwo może dowolnie podwyższać wysokość wypłacanej przez nie odprawy pośmiertnej poprzez wprowadzanie odpowiednich zapisów w ZUZP lub Regulaminach Wynagradzania. Wiąże się to z wyższymi odprawami dla pracowników, a w związku z tym z koniecznością utworzenia wyższej wartości rezerw na odprawy pośmiertne.

Głównym czynnikiem warunkującym wysokość odprawy pośmiertnej jest zatem staż pracy u danego pracodawcy oraz wynagrodzenie pracownika (dodatkowo doliczany jest także staż u poprzednich pracodawców w przypadku gdy nastąpiło przejęcie zakładu pracy w trybie art. 23’ KP). Podstawą do ustalenia wysokości rezerw na odprawy pośmiertne jest wynagrodzenie pracownika obliczone jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Nagroda jubileuszowa jest świadczeniem będącym dowodem wdzięczności i uznania dla pracownika za długoletnią, sumienną pracę. Wypłacanie tego rodzaju gratyfikacji nie jest jednak obowiązkiem pracodawcy, a jedynie gestem jego dobrej woli. Każdy pracownik ma szansę na otrzymanie nagrody jubileuszowej, jeżeli podlega pod Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy lub Regulamin Wynagradzania, w którym istnieją zapisy dotyczące wypłaty nagród jubileuszowych. Należy pamiętać, że każde przedsiębiorstwo może w dowolny sposób regulować wysokością wypłacanych nagród jubileuszowych - ich minimalna wysokość nie jest uregulowana w zapisach Kodeksu Pracy tak jak np. odprawy emerytalne lub pośmiertne.

Wśród grup zawodowych, którzy uprawnieni są do trzymania nagród jubileuszowych znajdują się nauczyciele, górnicy, osoby zatrudnione w instytucjach kulturalnych, czyli personel teatrów, oper, filharmonii czy członkowie zespołów pieśni i tańca. Dodatkowo pracownicy resortowi ośrodków szkolenia, dokształcania i doskonalenia kadr oraz pracownicy uczelni publicznych. Do otrzymywania nagrody jubileuszowej uprawnieni są również pracownicy izb wytrzeźwień, ze względu na społeczny charakter ich pracy oraz urzędnicy państwowi, osoby pracujące w placówkach badawczo-rozwojowych i temu podobnych.

Rezerwy na nagrody jubileuszowe należy obliczać jedynie w przypadku obowiązku nałożonego na pracodawcę do wypłaty owych wynagrodzeń – nieważne czy obowiązek jest zapisany w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy lub Regulaminie Wynagradzania czy istnieje on zwyczajowo. Sytuacja taka ma miejsce, kiedy z przepisów prawa (lub z panujących zwyczajów w firmie dotyczących wypłaty nagród jubileuszowych) jednoznacznie i jasno wynika, że pracodawca przyznaje nagrody jubileuszowe.
Wysokość nagród jubileuszowych może zostać określona na dowolnie wysokim poziomie. Wysoki poziom wypłacanych nagród uzależnionych od stażu pracy oraz wynagrodzenia pracownika implikuje wysokie kwoty rezerw na nagrody jubileuszowe.

2. Metoda wyceny rezerw pracowniczych

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nr 19 (MSR 19) jako metodę wyceny rezerw pracowniczych rekomenduje metodę prognozowanych świadczeń jednostkowych (Projected Unit Metod).

Zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 dotyczące metody wyceny rezerw pracowniczych:
Pkt. 4.7. Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).
Przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19 "Świadczenia pracownicze". Zalecaną metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest wycena aktuarialna. Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, korzystając z pomocy aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeniach, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak i założeniach dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Aktuariusz może wycenić rezerwy na: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, pośmiertne, rentowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp.

Międzynarodowy Standardy Rachunkowości nr 19 przedstawia metodę Projected Unit Metod jako zalecaną do wyceny rezerw na świadczenia pracownicze:
Pkt. 67 Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz - w stosownych przypadkach - kosztów przeszłego zatrudnienia.
Pkt. 68 Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody "świadczenie/staż pracy") każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. paragrafy 70-74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. paragrafy 75-98).

3. Regulacje prawne

Wycena rezerw pracowniczych przeprowadzona jest zgodnie z:
- ustawą o rachunkowości
- Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 (KSR 6)
- Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 19 (MSR 19)
- Krajowym Standardem Aktuarialnym nr 1 (KSA 1)

USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości (art. 39 ust. 2 pkt 2), która stanowi o obowiązku dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na rzecz pracownika wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty i ich wysokość jest istotna.

KSR 6

IV. Wycena
Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

4.7
Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19 "Świadczenia pracownicze". Zalecaną metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest wycena aktuarialna. Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, korzystając z pomocy aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeniach, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak i założeniach dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Aktuariusz może wycenić rezerwy na: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, pośmiertne, rentowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp.

MSR 19 Świadczenia Pracownicze

Celem standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości
koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze

Świadczenia pracownicze, do których ma zastosowanie standard, obejmują świadczenia wynikające:

- ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami
- z wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów
- z niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania.

Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w razie gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana nie sformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami

KSA nr 1

Krajowy Standard Aktuarialny 1/2015 „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” określa i ujednolica zasady postępowania, jakie powinny być stosowane przez aktuariuszy, którzy są członkami Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy podczas wykonywania usługi aktuarialnej polegającej na wycenie aktuarialnej rezerw z tytułu świadczeń pracowniczych. Jego celem jest ujednolicenie raportów aktuarialnych oraz zwiększenie ich czytelności zarówno dla klienta, biegłego rewidenta, jak i przyszłego aktuariusza oraz ułatwienie korzystania z nich dla spółek i audytorów

4. Kto powinien wyznaczać rezerwy pracownicze?

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nr 19 (MSR 19) zalecają skorzystanie z usług licencjonowanego aktuariusza lub biura aktuarialnego do wyznaczenia wartości rezerw. Umotywowane jest to faktem, iż metoda prognozowanych świadczeń jednostkowych (Projected Unit Metod) wymaga przyjęcia szeregu prawdopodobieństw oraz skomplikowanych algorytmów matematycznych, z którymi biegły aktuariusz nie będzie miał problemów.

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 znajdują się zapisy dotyczące udziału biegłego aktuariusza w wycenie rezerw na odprawy emerytalne:
Pkt. 4.7. Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych można kierować się postanowieniami MSR 19 "Świadczenia pracownicze". Zalecaną metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest wycena aktuarialna.

Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, korzystając z pomocy aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeniach, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak i założeniach dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Aktuariusz może wycenić rezerwy na: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, pośmiertne, rentowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp.