Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 – obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" zawiera w sobie porównanie trzech tytułowych pojęć, zasady ich ewidencji oraz wyjątki od każdego z nich.

Do utworzenia rezerwy lub dokonania biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów konieczne jest, aby wystąpiło zdarzenie nakładające na jednostkę obowiązek wykonania świadczeń w przyszłości oraz możliwe jest wiarygodne i rzetelne oszacowanie kosztów bądź strat, które poniesie jednostka w związku z wykonaniem swoich obowiązków.

Rezerwę zatem tworzy się wyłącznie w sytuacji, kiedy:
- jednostka obciążona jest prawnym lub zwyczajowym obowiązkiem świadczenia wynikającym z przeszłych zdarzeń,
- istnieje prawdopodobieństwo, że wypełnienie przed jednostkę obowiązku będzie wiązało się z wykorzystaniem jej posiadanych bądź przyszłych aktywów,
- oszacowanie wiarygodnej kwoty danego obowiązku ciążącego na jednostce jest możliwe do wykonania.
Powyższe warunki dotyczą także ujmowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przykład stanowią rezerwy na świadczenia pracownicze, m.in. rezerwy na świadczenia emerytalne, odprawy rentowe i pośmiertne oraz rezerwy na nagrody jubileuszowe.

W księgach rachunkowych w postaci rezerwy bądź biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów ujmowane są jedynie skutki wykonania danego obowiązku, które wynikają ze zdarzeń przeszłych, obowiązek ten istnieje niezależnie od przyszłych działań jednostki lub też jej intencji. Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie są tworzone dla zdarzeń związanych z przyszłą działalnością jednostki.

KSR nr 6 określa również na czym polega ujęcie w ewidencji księgowej biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów lub rezerwy:
- jeżeli dotyczy bezpośrednio działalności operacyjnej danej jednostki – polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw,
- jeżeli dotyczy operacji finansowych – polega na zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw,
- jeżeli dotyczy zdarzeń związanych z ryzykiem innym niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej – polega na zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw.

Wykorzystanie danej rezerwy (np. rezerwy na odprawy emerytalne) oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów może nastąpić jedynie w celu, na jaki zostały utworzone.
Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego podlegają inwentaryzacji polegającej na porównaniu danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników. Obowiązkiem jednostki jest także dokonanie wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wiarygodnie oszacowanej wartości. Dotyczy to głównie rezerw na świadczenia pracownicze wynikające z kodeksu pracy (np. rezerwy na świadczenia emerytalne, odprawy rentowe i pośmiertne) jak i wewnętrznych uregulowań w przedsiębiorstwie (np. rezerwy na nagrody jubileuszowe itp.).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń pracowniczych:
- są dokonywane przede wszystkim z tytułu rezerw na odprawy emerytalne, odprawy rentowe, odprawy pośmiertne i nagrody jubileuszowe oraz rezerwy na niewykorzystane urlopy,
- za niewykorzystany urlop uznaje się urlop za dany rok kalendarzowy oraz lata poprzednie, który nie został wykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, uwzględniając stan na dzień bilansowy, jeżeli rok obrotowy jest różny od kalendarzowego; wyliczenie rezerw na niewykorzystane urlopy dotyczy przede wszystkim urlopów pracowników produkcyjnych, którzy pobierają wynagrodzenie zależne od wyników pracy, np. wynagrodzenie akordowe; celem wyliczenia rezerw jest odpowiednie odniesienie kosztów, do czasu, w którym podmiot rzeczywiście otrzymuje efekty pracy pracowników,
- świadczenia emerytalne, odprawy rentowe, odprawy pośmiertne oraz nagrody jubileuszowe są długoterminowymi świadczeniami pracowniczymi, które zależne są od stażu pracy; prawo do tych świadczeń pracowniczych nabywają pracownicy przez cały okres zatrudnienia w danej jednostce, co rodzi zobowiązanie jednostki wobec pracowników w przyszłości; rezerwy na świadczenia emerytalne, świadczenia rentowe, odprawy pośmiertne oraz nagrody jubileuszowe powinny być zatem ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów w sposób bezpośredni związanych z operacyjną działalnością jednostki w danym okresie.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19), Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) i Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 (KSA 1) zalecają podczas wyceny rezerw na świadczenia pracownicze użycie metody aktuarialnej tzw. metoda prognozowanych świadczeń jednostkowych (ang. Projected Unit Method), która zwana jest również metodą świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy. Standardy te zalecają korzystanie przy wycenie rezerw pracowniczych z pomocy aktuariusza, ponieważ ustalenie wysokości rezerw aktuarialnych oparte jest na szeregu założeń długookresowych, których niewielkie zmiany powodują znaczne wahania końcowych wartości rezerw na świadczenia emerytalne, świadczenia rentowe, odprawy pośmiertne czy rezerw na nagrody jubileuszowe.