Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 – wycena rezerw na świadczenia pracownicze

Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 (KSR) jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw pracowniczych, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych, a także ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Informacje te umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych odpowiednie zrozumienie ich terminów, charakteru i kwot. Mają one również za zadanie przyczynić się do rzetelnego odwzorowania sytuacji finansowej, majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej.


KSR nr 6 objaśnia także przepisy ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości w zakresie rezerw pracowniczych, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych. Podczas stosowania objaśnień zawartych w omawianym standardzie należy w szczególności wziąć pod uwagę postanowienia zawarte w poniżej wymienionych artykułach:

- art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 – zgodnie z nim w wyniku finansowym trzeba uwzględnić ryzyko, możliwe straty i inne zdarzenia potencjalnie znane jednostce, również wówczas, kiedy zostaną ujawnione pomiędzy dniem bilansowym a dniem rzeczywistego zamknięcia ksiąg rachunkowych;

- art. 6 ust. 1 i 2 – zgodnie z nim w księgach rachunkowych danej jednostki należy ująć wszystkie przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego,

- art. 8 ust. 1 – zgodnie z nim, podczas określania polityki rachunkowości należy wyodrębnić wszystkie zdarzenia istotne dla oceny sytuacji finansowej, majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki.


Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 stosuje się do ujmowania oraz ujawniania w sprawozdaniu finansowym rezerw i zobowiązań warunkowych z wyłączeniem tych, które:

• stanowią przedmiot innych krajowych standardów rachunkowości (m.in. KSR 2 Podatek dochodowy, KSR 3 Niezakończone usługi budowlane),
• powstają w bankach, zakładach ubezpieczeń oraz funduszach inwestycyjnych i emerytalnych w związku z prowadzoną przez nie działalnością,
• odnoszą się do zobowiązań wynikających z przejętych przez jednostkę niefakturowanych usług i dostaw,
• odnoszą się do instrumentów finansowych,
• są wynikiem umów niewykonanych (z wyjątkiem sytuacji, kiedy umowa powoduje obciążenie),
• są tworzone w związku z odstąpieniem od zasady kontynuowania działalności.

Krajowy Standard Rachunkowości stosowany jest do rezerw, które tworzone są na:

- pewne bądź o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, jakie w sposób wiarygodny można oszacować; w szczególności są to straty z transakcji gospodarczych w toku m.in. udzielone poręczenia, gwarancje, a także skutki toczącego się postępowania sądowego;

- przyszłe zobowiązania, które spowodowane są restrukturyzacją, jeśli odrębne przepisy stanowią, że jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia, bądź jeżeli zawarte zostały w tej sprawie wiążące umowy, natomiast plany przeprowadzenie restrukturyzacji umożliwiają wiarygodne oszacowanie tych zobowiązań.


KSR nr 6 stosowany jest także do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt. 2 ustawy) wynikających przede wszystkim z konieczności wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, m.in. rezerw na świadczenia emerytalne, rentowe, pośmiertne, rezerwy na nagrody jubileuszowe itp. rezerwy na świadczenia pracownicze. Dotyczy on także przyszłych świadczeń wobec osób nieznanych, jakie można oszacować wiarygodnie pomimo tego, że data zobowiązania jest jeszcze nieznana, m.in. rękojmi za produkty długotrwałego użytku oraz napraw gwarancyjnych.


Omawiany Standard dotyczy zobowiązań warunkowych będących rezultatem przyszłych zdarzeń, które mogą spowodować powstanie zobowiązania, m.in.:

- udzielona gwarancja lub poręczenie,
- toczące się postępowanie sądowe,
- podpisanie umowy przewłaszczenia składników aktywów.


Treść Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 jest zgodna z postanowieniami ustawy o rachunkowości, z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” oraz z MSR 19 „Świadczenia pracownicze”. Pojawiające się rozbieżności pomiędzy KSR 6 oraz MSR 37 i MSR 19 dotyczą przede wszystkim:

• pojmowania i traktowania rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze, m.in. świadczenia emerytalne, rentowe, pośmiertne, rezerwy na nagrody jubileuszowe itp. rezerwy na świadczenia pracownicze, a także rezerwy tworzone z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (KSR 6 rezerwy te na etapie ich ujmowania traktuje w ewidencji księgowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, pozostałe standardy zaliczają je do kategorii rezerw),

• ujęcia w ewidencji księgowej rezerw (zgodnie z KSR 6 rezerwy pracownicze tworzone są w koszty finansowe, straty nadzwyczajne lub pozostałe koszty operacyjne; zgodnie z MSR 37 niektóre rezerwy tworzone są w koszty działalności operacyjnej),

• definicji zobowiązań warunkowych (wg MSR 37 obejmują zarówno skutki wypełniania możliwych obowiązków powstałych na skutek zdarzeń przyszłych, jak też wypełnienia obecnych obowiązków; obecne obowiązki powstałe wskutek przeszłych zdarzeń, nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym, gdyż nie można rzetelnie wycenić kwoty koniecznej do wypełnienia obowiązków lub nie jest prawdopodobne, by zachodziła konieczność wydatkowania środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia określonych obowiązków; KSR 6 w analogiczny sposób określa sposób ujawniania w sprawozdaniu finansowym skutków wypełnienia obecnych obowiązków,

• składników aktywów warunkowych, które nie są objęte zakresem KSR 6.


Rozbieżności w traktowaniu rezerw na świadczenia pracownicze m.in. emerytalne, rentowe, pośmiertne, rezerwy na nagrody jubileuszowe itp. rezerwy na świadczenia pracownicze oraz ujęcia rezerw w ewidencji księgowej wynikają przede wszystkim z odmiennego kryterium uznawania i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 37 za kryterium to uznaje się stopień pewności realizacji danego obowiązku, w ustawie o rachunkowości – rodzaj działalności, z którą związane jest powstanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku. W KSR 6, podobnie jak w ustawie, przestrzegana jest zasada współmierności przychodów i kosztów.